Vorsteuerabzug

• Recht auf Vorsteuerabzug – was bedeutet das?
• Welche MwSt. kann abgezogen werden?
• Welche Tätigkeiten begründen ein Recht auf Vorsteuerabzug?
• Kann die MwSt. vollständig oder teilweise abgezogen werden?
• Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs
• Einschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug
• Belege und Verfahren für den Vorsteuerabzug
• Wann und wie erfolgt der Vorsteuerabzug?
• Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Recht auf Vorsteuerabzug – was bedeutet das?

Die Berechtigung eines Steuerpflichtigen, von den Steuerbehörden die für erworbene Gegenstände und Dienstleistungen gezahlte MwSt. zu verlangen.

Der Vorsteuerabzug erfolgt, indem der abzugsfähige Betrag in der Mehrwertsteuererklärung von der ausgewiesenen MwSt. abgezogen wird.

Welche MwSt. kann abgezogen werden?

Für folgende Umsätze geschuldete oder entrichtete MwSt. kann abgezogen werden:

• Inlandslieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie diesen gleichgestellte Umsätze
• EU-interner Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen sowie diesen gleichgestellte Umsätze
• Einfuhr von Gegenständen

Welche Tätigkeiten begründen ein Recht auf Vorsteuerabzug?

Nur die MwSt. auf Gegenstände und Dienstleistungen für folgende Tätigkeiten ist abzugsfähig:

• besteuerte Umsätze des Steuerpflichtigen
• bestimmte steuerfreie Umsätze
• Auslandsumsätze, wenn dieselben Umsätze im Inland abzugsfähig wären
• grenzüberschreitende Lieferungen von Neufahrzeugen
• bestimmte befreite Finanzgeschäfte mit außerhalb der EU ansässigen Kunden.

Kann die MwSt. vollständig oder teilweise abgezogen werden?

Die MwSt. im Zusammenhang mit Tätigkeiten, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, kann zur Gänze abgezogen werden.

Die MwSt. im Zusammenhang mit Tätigkeiten, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, darf nicht abgezogen werden.

Der Pro-rata-Satz gilt, wenn es nicht möglich ist, Aufwendungen einer nicht abzugsfähigen Lieferung oder einer besteuerten, abzugsfähigen Lieferung direkt zuzuweisen (z. B. Gemeinkosten).

Für bestimmte Arten von Aufwendungen gelten Einschränkungen des Vorsteuerabzugs.

Wann entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug?
Es entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht (Artikel 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie).

Zum Entstehen des Steueranspruchs siehe „Steuertatbestand und Steueranspruch“. Grundregel: Der Mehrwertsteueranspruch entsteht

• bei Lieferung der Gegenstände und Dienstleistungen
• bei Rechnungsausstellung (EU-interner Erwerb)
• bei der Einfuhr von Gegenständen.

Für Istversteuerung gelten Sonderregeln. [Link]

Warum ist der Zeitpunkt für die Entstehung des Rechts von Bedeutung?
Vom Zeitpunkt der Entstehung des Abzugsrechts hängt ab, innerhalb welches Erklärungszeitraums für die MwSt. ein Unternehmen einen Anspruch auf Vorsteuerabzug geltend machen kann. Dies kann häufig vor der tatsächlichen Entrichtung der MwSt. sein.

Inlandslieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie diesen gleichgestellte Umsätze

EU-interner Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen sowie diesen gleichgestellte Umsätze

Einfuhr von Gegenständen

Besteuerte Umsätze des Steuerpflichtigen

Bestimmte im Ausland bewirkte Umsätze

Befreite Umsätze mit Recht auf Vorsteuerabzug

Bestimmte befreite Finanzgeschäfte

Abzug für grenzüberschreitende Lieferungen von Neufahrzeugen

Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs

Wann gelangt der Pro-rata-Satz zur Anwendung?
Die MwSt. kann anteilsmäßig abgezogen werden, wenn ein Steuerpflichtiger (ein Unternehmen) sowohl Umsätze tätigt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht (besteuerte Lieferungen), als auch solche, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht (z. B. die meisten befreiten Lieferungen).

Grundregel
Von der von einem Unternehmen entrichteten MwSt. auf Gegenstände und Dienstleistungen, die sowohl für vorsteuerabzugsfähige als auch nicht vorsteuerabzugsfähige Umsätze genutzt werden, kann nur der Teil abgezogen werden, der auf die erstgenannten Umsätze entfällt.

Wie erfolgt die Zuweisung?
Artikel 173(2) der Mehrwertsteuerrichtlinie nennt einige Verfahren, überlässt deren Wahl jedoch den EU-Ländern:
(1) Zuordnung nach Bereichen, (2) direkte Zuordnung oder (3) Gesamtzuordnung

Die EU-Länder sind nicht verpflichtet, einem Verfahren unter Ausschluss der anderen den Vorzug zu geben.

Für alle drei Verfahren gilt, dass die Mitgliedstaaten – wenn sich der nicht absetzbare MwSt.-Betrag als sehr klein im Vergleich zum absetzbaren Betrag erweist – diesen Betrag unberücksichtigt lassen und einen vollen Abzug gestatten können.

Wie wird der Pro-rata-Satz berechnet?
Der Pro-rata-Satz wird als Anteil berechnet:

• Der Zähler ist der je Jahr ermittelte Gesamtbetrag — ohne Mehrwertsteuer — der vorsteuerabzugsfähigen Umsätze.
• Der Nenner ist der je Jahr ermittelte Gesamtbetrag — ohne Mehrwertsteuer — der vorsteuerabzugsfähigen und nicht vorsteuerabzugsfähigen Umsätze.

Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch den Betrag der Subventionen einbeziehen, die nicht unmittelbar mit dem Preis der Lieferungen von Gegenständen oder der Dienstleistungen zusammenhängen.

Bestimmte Beträge dürfen nicht in die Berechnung eingehen, und zwar die Umsätze im Zusammenhang mit

• Lieferungen von Investitionsgütern, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden (in EU-Ländern, in denen keine Vorsteuerberichtigung für Investitionsgüter erfolgt – siehe Abzüge: Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Investitionsgüter –, darf der Erlös aus dem Verkauf von Investitionsgütern bei der Berechnung berücksichtigt werden)
• Hilfsumsätze mit Grundstücks- und Finanzgeschäften
• befreite Finanzgeschäfte nach Artikel 135(1) (b) bis (g) der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Wie oft wird der Pro-rata-Satz berechnet?
Laut Vorschrift wird er einmal im Jahr berechnet. In einem ersten Schritt kann ein vorläufiger Pro-rata-Satz auf der Grundlage der Umsätze des Vorjahres herangezogen werden, der berichtigt wird, sobald der endgültige Satz im Folgejahr bekannt ist.

Liegen für das Vorjahr keine oder unzureichende Umsätze vor, die als Grundlage herangezogen werden können, so kann der Steuerschuldner mit Zustimmung der Steuerbehörden diese anhand eigener Prognosen selbst schätzen.

Die EU-Länder können jedoch die Regelung beibehalten, die sie am 1. Januar 1979 angewandt haben, und die Länder, die nach diesem Datum beigetreten sind, können die zum Zeitpunkt des Beitritts geltende Regelung beibehalten.

(Artikel 175 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Wie genau muss der Pro-rata-Satz sein?
Er wird in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.

Einschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug

Wann kann das Recht auf Abzug beschränkt werden?
Im Wesentlichen gibt es nur zwei globale Beschränkungen des Rechts eines Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug beim Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen.
Auf keinen Fall darf die MwSt. für Ausgaben abgezogen werden, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben.

Als Beispiele für solche Ausgaben sind in Artikel 176 der Mehrwertsteuerrichtlinie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen angegeben.
Mit einstimmiger Zustimmung aller EU-Länder kann für bestimmte Arten von Ausgaben eine allgemeine Beschränkung oder Sperre des Vorsteuerabzugs auferlegt werden.

Bis dahin können die EU-Länder die am 1. Januar 1979 (bzw. zum Beitrittsdatum) geltenden Ausschlüsse beibehalten. Einige EU-Länder lassen weiterhin einen Vorsteuerabzug für geschäftliche Repräsentationsaufwendungen nicht zu.

Investitionsgüter
Die EU-Länder können nach Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses aus Konjunkturgründen Ausgaben für bestimmte oder alle Investitionsgüter vom Abzugsrecht ausschließen.

Anstatt den Vorsteuerabzug zu verweigern, können die EU-Länder von den Unternehmen selbst hergestellte oder in der EU erworbene Waren oder Einfuhren aus Drittländern besteuern, jedoch nicht in höherem Maße als den Erwerb gleichartiger Waren.

(Artikel 177 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Belege und Verfahren für den Vorsteuerabzug

Welche Belege und Verfahren sind für den Vorsteuerabzug erforderlich?
Steuerpflichtige (Unternehmen) können ihr Recht auf Vorsteuerabzug nur ausüben, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Welche Belege nötig sind und welche Bedingungen erfüllt sein müssen, hängt von der Art des Umsatzes ab, für den der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird.

(Artikel 178 und 181 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Unabhängig von den obigen Ausführungen können die EU-Länder den Unternehmen den Vorsteuerabzug erlauben, falls diese nicht in der Lage waren, die obigen Anforderungen zu erfüllen und/oder das Abzugsverfahren einzuhalten. Die diesbezüglichen Einzelheiten regelt das betreffende EU-Land.

(Artikel 180 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Wann und wie erfolgt der Vorsteuerabzug?

Grundregel
Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen (Unternehmen) global vorgenommen, indem er bei der Steuererklärung

• von dem für den betreffenden Steuerzeitraum geschuldeten Steuerbetrag
• den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist.

(Artikel 179 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Näheres zur Mehrwertsteuererklärung unter Mehrwertsteuererklärungen.

Zum Entstehen des Steueranspruchs siehe Steuertatbestand und Steueranspruch.

Ausnahme für gelegentliche Umsätze
Die EU-Länder können verlangen, dass Personen, die sie als Steuerpflichtige betrachten, weil sie gelegentlich

• Gebäude vor deren Erstbezug und den dazugehörigen Grund und Boden oder
• Baugrundstücke

liefern, ihr Recht auf Vorsteuerabzug erst zum Zeitpunkt der Lieferung ausüben.
(Artikel 179 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Zum Zeitpunkt der Lieferung siehe Steuertatbestand und Steueranspruch.

Was passiert, wenn die abziehbare Mehrwertsteuer die geschuldete Mehrwertsteuer übersteigt?
Übersteigt der Betrag der abgezogenen Vorsteuer den Betrag der für einen Steuerzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer, können die EU-Länder den Überschuss entweder

• nach den von ihnen festgelegten Einzelheiten erstatten oder
• auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen.

Die EU-Länder können aber auch festlegen, dass geringfügige Überschüsse weder vorgetragen noch erstattet werden.
(Artikel 183 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Allgemeine Bestimmungen

Wann kann oder muss eine Berichtigung vorgenommen werden?
In manchen Fällen werden sich nach Vornahme eines Vorsteuerabzugs (des „ursprünglichen Vorsteuerabzugs“) die diesem zugrunde liegenden Umstände ändern, so dass er nicht mehr korrekt ist. Dies kann der Fall sein, wenn etwa

• der Kauf, für den die Mehrwertsteuer geschuldet wurde, annulliert wird
• nachträglich ein Rabatt erlangt wird
• die Bezahlung bei einem Geschäft nicht oder nur teilweise erfolgt
• beim Pro-rata-Satz der endgültige vorsteuerberechtigte Anteil berechnet wird
• die Investitionsgüterregelung gilt.

Wann muss eine Berichtigung vorgenommen werden?
Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war (Artikel 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie).
Dies ist insbesondere der Fall bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten oder wenn sich die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigten Faktoren anderweitig geändert haben.
Allerdings unterbleibt die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, sowie in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl.

Die EU-Länder können gleichwohl eine Berichtigung verlangen

• bei nicht oder nicht vollständig bezahlten Umsätzen sowie
• bei Diebstahl.

(Artikel 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie)

Nach welchem Verfahren werden Berichtigungen vorgenommen?
Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten für die Vornahme von Berichtigungen fest (Artikel 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie).

Berichtigungen bei Investitionsgütern

Was sind Investitionsgüter?
Die Mehrwertsteuerrichtlinie enthält keine Definition des Begriffs „Investitionsgüter“, dies ist den EU-Ländern überlassen.

Der Begriff umfasst im Wesentlichen Wirtschaftsgüter, deren Nutzung sich auf mehrere Jahre erstreckt (implizit mindestens fünf), wobei es sich typischerweise um unbewegliches Vermögen oder IT-Ausrüstung von hohem Wert handelt, dessen Nutzung für nur einen bestimmten gewerblichen Zweck oder private Zwecke unwahrscheinlich ist.

Die Bestimmungen für die Mehrwertsteuerberichtigung bei Investitionsgütern finden sich in Artikel 187–191 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Was ist mit Dienstleistungen?
Die EU-Länder können Dienstleistungen mit üblicherweise Investitionsgütern zugeschriebenen Merkmalen als Investitionsgüter behandeln.

Wann muss eine Berichtigung der Vorsteuer auf Investitionsgüter vorgenommen werden?
Eine Berichtigung muss erfolgen, wenn sich der Umfang der Nutzung der Güter für Zwecke besteuerter Umsätze (steuerpflichtig/befreit) im Berichtigungszeitraum ändert.

Berichtigungen für Investitionsgüter sind daher nicht erforderlich, wenn das betreffende Unternehmen entweder nur besteuerte und steuerbefreite Umsätze mit Abzugsrecht hatte oder nur nichtsteuerpflichtige und mehrwertsteuerbefreite Umsätze ohne Recht auf Vorsteuerabzug.

Die Berichtigung

Wie lange dauert der Berichtigungszeitraum?
Der Berichtigungszeitraum dauert üblicherweise fünf Jahre, beginnend mit Jahr des Erwerbs oder der Herstellung der Güter.

Alternativ dazu können die EU-Länder diese Frist ab der erstmaligen Verwendung der Güter laufen lassen.

Für unbewegliches Vermögen können die EU-Länder die Frist auf bis zu 20 Jahre verlängern.

Wie oft muss die Berichtigung vorgenommen werden?
Die Berichtigung erfolgt jährlich während des Berichtigungszeitraums. Unterscheidet sich der Umfang der Berechtigung zum Vorsteuerabzug (berechnet wie der Pro-rata-Satz) in einem gegebenen Jahr nicht vom ersten Jahr, so braucht keine Berichtigung vorgenommen zu werden.

Wie wird die Berichtigung vorgenommen?
Die Berichtigung in einem gegebenen Jahr wird nach folgender Formel berechnet:
(MwSt. auf den ursprünglichen Erwerb / Zahl der Jahre des Berichtigungszeitraums) x Differenz im Prozentsatz des Anspruchs

Was geschieht beim Verkauf oder bei der Übertragung von Investitionsgütern während des Berichtigungszeitraums?
Es gibt nur einen Berichtigungszeitraum. Erwirbt der Empfänger (der neue Eigentümer) die Güter, während diese Frist noch läuft, muss er die Berichtigung nur einmal für die gesamte noch ausstehende Zeit vornehmen. Wurde die Lieferung besteuert, so beläuft sich der ursprüngliche Abzug (Prozentsatz des ursprünglichen Anspruchs) auf 100 %. Ist die Lieferung steuerbefreit, so beträgt der Prozentsatz des ursprünglichen Anspruchs 0 %.

Optionen der einzelnen EU-Länder
Bei der Anwendung der Berichtigungsregelung für Investitionsgüter können die EU-Länder

• ihre eigene Definition des Begriffs „Investitionsgüter“ festlegen
• den bei der Berechnung der Berichtigung zu verwendenden Mehrwertsteuerbetrag festlegen
• Maßnahmen treffen, die das Erlangen eines ungerechtfertigten Vorteils verhindern
• administrative Vereinfachungen vornehmen.

Ist die Berichtigungsregelung für Investitionsgüter obligatorisch?
Normalerweise ja.
Die EU-Länder können sich gegen deren Anwendung entscheiden, wenn folgende Bedingungen gegeben sind:

• Die praktischen Auswirkungen der Anwendung der Regelung sind unerheblich.
• Die gesamten mehrwertsteuerlichen Auswirkungen und die Notwendigkeit administrativer Vereinfachung werden berücksichtigt.
• Es ist sichergestellt, dass dies zu keiner Wettbewerbsverzerrung führt.
• Der Mehrwertsteuerausschuss wurde konsultiert.